10.07.2015 - Neuer Kommentar von Prof. Dr. Carsten Theile

Kapitalkonsolidierung und Eigenkapitalspiegel: Die Emanzipation des DRSC

Von Prof. Dr. Carsten Theile

Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC), Berlin, hat bekanntlich u. a. die hoheitliche Aufgabe inne, „Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung“ (§ 342 Abs. 1 HGB) zu entwickeln. Solche Empfehlungen gelten als Konzern-GoB und sind insoweit von Abschlussaufstellern zu beachten. Der Abschlussprüfer wiederum prüft auch auf Einhaltung der GoB und vermerkt einen möglichen Verstoß gegen die Empfehlungen des DRSC in seinem Prüfungsbericht.

Das DRSC hat schon vor über 15 Jahren seine ersten Empfehlungen in Form von „Standards“ (DRS = Deutsche Rechnungslegungs Standards) auf dem gesetzlich vorgeschriebenen Weg über das Justizministerium im Bundesanzeiger veröffentlicht. Es hat etwas gedauert, doch mittlerweile ist die Bedeutung der Arbeit des DRSC in der Praxis angekommen. Nicht immer allerdings stoßen die Standards des DRSC auf Gegenliebe. Ich erinnere noch sehr gut die Diskussionen um DRS 19 „Latente Steuern“, der in 2011 veröffentlicht worden ist und „zwingend“ die Aufstellung und Veröffentlichung einer sogenannten „steuerlichen Überleitungsrechnung“ vorsieht. Schaut man sich allerdings die HGB-Konzernabschlüsse an, so fehlt sehr oft diese Überleitungsrechnung. Das ist auch nachvollziehbar, denn der Konzern offenbart durch eine solche Überleitungsrechnung sehr viel über seine steuerlichen Verhältnisse, was zumal im deutschen Mittelstand bei eigentümergeführten Konzernen nicht besonders beliebt ist. Darüber hinaus wäre auch zu fragen, wessen Informationsinteressen denn da eigentlich bedient werden sollen.

Hintergrund und gleichsam Vorlage der Standards des DRSC waren in der Vergangenheit oft die Standards des IASB, also die Welt der internationalen Rechnungslegung nach IFRS. Im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten sollte sich der HGB-Konzernabschluss so in die Richtung eines IFRS-Konzernabschlusses bewegen. Auch das ist im Grundsatz gar nicht zu verteufeln, verbessert es doch die Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen. Hinzu kommt: Im Jahr 2009 hat der Gesetzgeber selbst mit der Verabschiedung des BilMoG das HGB in Richtung IFRS bewegt.

Dennoch tut es gut zu hinterfragen, ob denn jede Regelung aus London, gemacht vor allem für kapitalmarktorientierte Unternehmen, auch auf den deutschen Mittelstand übertragen werden sollte. Ist wirklich jede Anhangangabe, die die IFRS fordern, auch im HGB-Konzernabschluss vonnöten – siehe „steuerliche Überleitungsrechnung“?

Eine etwas kritischere Distanz zum internationalen Standardsetter scheint nun auch der neue HGB-Fachausschuss des DRSC eingeschlagen zu haben. Am 12.03.2015 hat das DRSC zwei Standardentwürfe veröffentlicht, die eine gewisse Emanzipation von den Standards des IASB aufzeigen. Bei den beiden Entwürfen handelt es sich um:

  • E-DRS 30 „Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)“ und
  • E-DRS 31 „Konzerneigenkapital“

E-DRS 30 konkretisiert die Vorschriften zur Einbeziehung von Tochterunternehmen nach der Erwerbsmethode (§ 301 HGB), zur Abbildung der Anteile anderer Gesellschafter (§ 307 HGB) und zur Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. passiven Unterschiedsbetrags (§ 309 HGB). In diesem Zusammenhang werden offene Anwendungsfragen der Erst-, Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung sowie die Konsolidierung im mehrstufigen Konzern aufgegriffen. Nach seiner Verabschiedung wird der Standard den DRS 4 ersetzen.

Mit E-DRS 31 wird eine vollständige Überarbeitung des E-DRS 29 vom Februar 2014 zur Darstellung des Konzerneigenkapitals im Eigenkapitalspiegel vorgelegt. Mit dem überarbeiteten Entwurf reagiert das DRSC auf die Kritik am letztjährigen Entwurf und fokussiert nun stärker die konzernabschlussspezifischen Themen. Größeren Raum nehmen jetzt die Behandlung des Erwerbs und der Veräußerung von Rückbeteiligungen der Tochterunternehmen am Mutterunternehmen sowie die Rücklagenverrechnung beim Erwerb eigener Anteile im Konzernabschluss ein. Ferner werden im aktuellen Entwurf die Fragestellungen im Zusammenhang mit der Darstellung der Ergebnisverwendung im Konzerneigenkapitalspiegel von Mutterunternehmen in Form einer Personenhandelsgesellschaft ausführlicher behandelt. Nach seiner Verabschiedung soll der neue Standard den bisherigen DRS 7 „Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis“ ersetzen.

E-DRS 30 folgt in seinem Aufbau der Struktur der handelsrechtlichen Vorschriften und dem Prozess der Erstellung des Konzernabschlusses im Basisfall eines einstufigen Konzerns. Dabei geht der Entwurf auch sehr auf technische Details der Konsolidierung ein; beinahe liest sich der Standard wie ein knappes Lehrbuch zur Kapitalkonsolidierung. Das ist für manche Anwender verzichtbar, andere werden das begrüßen. Insgesamt aber sind Aufbau und Gliederung des Standards weit besser gelöst als im bisherigen DRS 4: Man findet sich in E-DRS 30 schnell zurecht. Erfreulich: Anders als die IFRS fordert E-DRS 30 keine überbordenden Anhangangaben. Im Wesentlichen soll (nur) erläutert werden, ob und inwieweit die Einzelregelungen des Standards angewendet worden sind; das ist aus Sicht der Abschlussadressaten vernünftig.

Bei E-DRS 31 fällt der Verzicht auf Begriffe auf, die über den Gesetzeswortlaut hinausgehen. Enthält DRS 7 noch die Definition von Begriffen wie „Erwirtschaftetes Konzerneigenkapital“, „übriges Konzernergebnis“, „kumuliertes übriges Konzernergebnis“ und „Konzerngesamtergebnis (Comprehensive Income)“, so sind diese Formulierungen in E-DRS 31 gestrichen. Sie entstammten sämtlich aus der IFRS-Welt, wo sie auch sinnvoll sind, da es in IFRS-Abschlüssen beispielsweise sehr viele Sachverhalte eines „übrigen Konzernergebnisses“ gibt. In einem HGB-Konzernabschluss dagegen reduziert sich ein „übriges Konzernergebnis“, also erfolgsneutral unmittelbar im Eigenkapital zu erfassende Aufwendungen und Erträge, im Wesentlichen auf die Veränderung der bilanzierten Währungsumrechnungsdifferenz. Insoweit ist ein begrifflicher Überbau tatsächlich entbehrlich.

Die beiden Standardentwürfe sind glücklicherweise keine inhaltliche Revolution. Sie erfüllen aber ihren Zweck: Sie benennen Gesetzeslücken und schlagen Lösungen vor, mitunter auch – etwa bei Auf- und Abstockungen von Anteilen an Tochterunternehmen – unter Einräumung von Wahlrechten. Darüber hinaus sind die Entwürfe klar gegliedert, gut strukturiert und überdies lesefreundlich. Schließlich strahlen sie auch große Eigenständigkeit aus; es kommt nicht der Verdacht auf, verkappte IFRS vor sich zu haben.

Trotz mancher diskussionswürdiger Details: In Summe sind das keine schlechten Argumente, um die Akzeptanz der Arbeit des DRSC in der Praxis zu verbessern. Und für die Praxis sollten die Standards des DRSC auch da sein!

Weiterführende Literatur:
Theile, Carsten: Entwurf E-DRS 30: Neue Konzern-GoB zur Kapitalkonsolidierung, in BBK Heft 7/2015, S. 340–343

Theile, Carsten: Entwurf E-DRS 31: Konzerneigenkapitalspiegel, in BBK Heft 9/2015 [erscheint demnächst]

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