17.12.2014 - Jahresabschlussbefreiung nach § 264 Abs. 3 HGB – droht die deutliche Verschärfung durch BilRUG?

Die 4. EG-Richtlinie (zum Jahresabschluss) und die 7. EG-Richtlinie (zum Konzernabschluss) waren die Grundlagen unseres HGB-Bilanzrechts seit 1985. Nun sind diese Richtlinien jedoch Geschichte: Sie sind im Juli 2013 aufgehoben und ersetzt worden durch die sog. Bilanzrichtlinie, deren vollständiger Name der geneigte Leser in der Fußnote ersehen kann. (Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlament und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, in ABl L 182/19 v. 29.6.2013.) Die neue Bilanzrichtlinie enthält im Wesentlichen den materiellen Kern der beiden aufgehobenen Richtlinien. Einiges ist aber geändert, anderes neu hinzugefügt worden. Soweit sich der Inhalt der Bilanzrichtlinie noch nicht im HGB findet, muss das HGB erneut angepasst werden: Die Bilanzrichtlinie muss bis Juli 2015 in nationales Recht umgesetzt werden. Dazu hat das BMJV im Juli 2014 den Referentenentwurf für ein Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) vorgelegt. (Im Folgenden: RefE BilRUG, abzurufen auf der Heimseite des BMVJ.) Wer zuvor geglaubt hatte, die Änderungen am Bilanzrecht seien überschaubar, sieht sich getäuscht: Die Größenkriterien für die Kapitalgesellschaften werden angehoben, a. o. Posten aus der Gewinn- und Verlustrechnung verbannt, die Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände geändert, im Konzernabschluss müssen Vorräte untergliedert werden, bei den Angabepflichten im Anhang kommen erhebliche Neuerungen – Be- und Entlastungen – auf die Unternehmen zu und vieles mehr.

Die letzte Reform des § 264 Abs. 3 HGB durch MicroBilG war verunglückt

Nicht nur Großkonzerne, sondern auch mittelständisch strukturierte Konzerne machen gerne von der Möglichkeit Gebrauch, auf die kapitalgesellschaftlichen Pflichten zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses von Tochterunternehmen zu verzichten. Voraussetzungen sind derzeit – nach der letzten Änderung des § 264 Abs. 3 HGB durch das MicroBilG 2012 – im Wesentlichen:

  • Die Tochtergesellschaft wird in den Konzernabschluss eines Unternehmens mit Sitz in der EU/EWR einbezogen (=vollkonsolidiert),
  • alle Gesellschafter der Tochter-Kapitalgesellschaft haben der Befreiung zugestimmt,
  • das Mutterunternehmen ist zur Verlustübernahme nach § 302 AktG (oder entsprechendem ausländischem Recht) verpflichtet,
  • das Mutterunternehmen hat den Konzernabschluss nach § 325 HGB offengelegt und im Anhang ist die Befreiung des Tochterunternehmens genannt und
  • das Tochterunternehmen hat die Tatsache seiner Befreiung von den kapitalgesellschaftlichen Pflichten in Bezug auf seinen Jahresabschluss im Bundesanzeiger genannt.

Konnten gegenüber der Fassung von vor dem MicroBilG nur inländische Mutterunternehmen i.S.d. § 290 HGB die Befreiung für ihre Tochterkapitalgesellschaften erwirken, sind es seit MicroBilG auch Mutterunternehmen mit Sitz in der EU/EWR. Diese Anpassung war längst überfällig; die Altregelung ist in der Zwischenzeit auch als europarechtswidrig bestätigt worden. (EuGH-Urteil v. 6.2.2014 – C-528/12.)

Indes enthält § 264 Abs. 3 HGB idF MicroBilG einen Konstruktionsfehler: Die Befreiung für die Tochter-Kapitalgesellschaft kann von einem Mutterunternehmen jeder beliebigen Rechtsform erwirkt werden, ohne dass die Prüfung des Konzernabschlusses Befreiungsvoraussetzung wäre. (Vgl. Theile, DB 2013, S. 469 f.) Das Mutterunternehmen könnte also in einer Rechtsform sein, für die das harmonisierte EU-Bilanzrecht gar nicht einschlägig ist, also etwa Einzelkaufleute oder Personengesellschaften entsprechend dem jeweiligen Recht des Mitgliedstaates. Im Ergebnis könnte dann die Vorlage eines ungeprüften Konzernabschlusses einer „polnischen OHG“ die Befreiung einer deutschen Kapitalgesellschaft von ihren kapitalgesellschaftlichen Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten erwirken. Das ist schon vielfach als gesetzgeberisches Versehen erkannt worden.

Die Reparatur ist in Wirklichkeit eine deutliche Verschärfung!

Mit einer völligen Neufassung des § 264 Abs. 3 HGB durch BilRUG soll der Konstruktionsfehler nun beseitigt werden. Künftig sollen der Konzernabschluss und -lagebericht nur dann befreiend wirken, wenn sie nach den Rechtsvorschriften des EU/EWR-Staates, in dem das Mutterunternehmen seinen Sitz hat, im Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie aufgestellt und geprüft worden sind (§ 264 Abs. 3 Nr. 3 HGB-E). Es bleibt also dabei, dass es auf die Rechtsform des Mutterunternehmens nicht ankommt. Künftig sollen aber im Ergebnis der befreiende Konzernabschluss und -lagebericht auf dem EU-Bilanzrecht (Das kann für den Konzernabschluss – wie bisher – auch (europarechtliche) IFRS sein.) basieren und ebenso geprüft worden sein. Das ist zu begrüßen.

Andererseits werden durch BilRUG vier neue Probleme aufgeworfen:

(1) Die bisherige Befreiungsvoraussetzung der Verlustübernahme nach § 302 AktG bzw. entsprechendem ausländischem Recht soll durch folgenden Passus ersetzt werden: „Das Mutterunternehmen hat sich bereit erklärt, für die von dem Tochterunternehmen eingegangenen Verpflichtungen einzustehen“ (§ 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB-E, im Folgenden „Einstandspflicht“). Die Formulierung entstammt wörtlich aus Art. 37 Abs. 3 der Bilanzrichtlinie und diese wiederum nur wenig verändert aus Art. 57c der 4. EG-Richtlinie. Eine Einstandspflicht für Verpflichtungen wird aber zahlreiche Abgrenzungsfragen aufwerfen (harte Patronatserklärung erforderlich, ggf. Schuldbeitritt?) (Vgl. Oser/Orth/Wirtz, DB 2014, S. 1878. Eine Einstandspflicht für Verpflichtungen „ist mehr“ als die bisherige Verlustübernahmeverpflichtung, vgl. Lüdenbach/Freiberg, BB 2014, S. 2220.) und, selbst wenn diese gelöst sind, für die betroffenen Unternehmen und Konzerne wegen der Umstellung von der vertraglichen Verlustübernahme zur Einstandspflicht zu erheblichen Mehrbelastungen führen. Dabei werden diese die bisherigen vertraglichen Verlustübernahmen kaum ersetzen, da sie weiterhin für steuerliche Organschaften benötigt werden.

Das Justizministerium schreibt in seiner Begründung zum Referentenentwurf, die Bilanzrichtlinie „verlangt eine Außenhaftung des Mutterunternehmens“. Andererseits heißt es: „Die Neuregelung [des § 264 Abs. 3 HGB, d. Verf.] dient der Bereinigung von Redaktionsversehen und einer sprachlichen Optimierung.“ (Beide Zitate aus S. 62 der Begründung zum RefE BilRUG.) Eine (vertragliche) Verlustübernahme ist aber etwas anderes als eine Außenhaftung. Was stimmt nun also? Verschärfung des geltenden Rechts oder nur „sprachliche Optimierung“?

Ich meine: Wenn die bisherige nationale Formulierung in § 264 Abs. 3 HGB offensichtlich richtlinienkonform gewesen ist, besteht kein Grund, diese zu ändern. Es sollte bei der Verpflichtung zur Verlustübernahme bleiben, statt den unklaren Rechtsbegriff der Einstandspflicht einzuführen.

(2) Als weitere Befreiungsvoraussetzung war bislang die Offenlegung des Konzernabschlusses nach § 325 HGB gefordert. Nunmehr soll dieser (zusammen mit dem Lagebericht und dem Bestätigungsvermerk) „für das Tochterunternehmen“ nach § 325 HGB offengelegt worden sein (§ 264 Abs. 3 Nr. 5 HGB-E). Ferner war bislang vom Tochterunternehmen die Tatsache der Befreiung unter Angabe des Mutterunternehmens offenzulegen. Dieser Passus ist gestrichen worden. Damit hat nun offensichtlich jedes zu befreiende Tochterunternehmen den Konzernabschluss offenzulegen. Das aber wäre eine deutliche Mehrbelastung an Verwaltungskosten ohne erkennbaren Nutzengewinn beim Abschlussadressaten: Sollen beispielsweise zehn Tochterunternehmen befreit werden, müsste jedes der Tochterunternehmen den Konzernabschluss offenlegen!

Auch hier meine ich, es sollte die bisherige Formulierung beibehalten werden: Eine im Bundesanzeiger veröffentlichte Befreiungserklärung des Tochterunternehmens reicht aus, wenn der Konzernabschluss (ergänzt um Lagebericht und Bestätigungsvermerk) einmal eingereicht und offengelegt worden ist.

(3) Die bislang eigenständigen Befreiungsregelungen von den kapitalgesellschaftsrechtlichen Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten für Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB werden durch einen Verweis auf die entsprechende Anwendung des § 264 Abs. 3 HGB-E ersetzt (§ 264b HGB-E). Insoweit gilt die oben geäußerte Kritik (1) und (2) auch hier. Ist allerdings das Mutterunternehmen der Personenhandelsgesellschaft zugleich deren persönlich haftender Gesellschafter, kann die Personenhandelsgesellschaft auf Einholung und Offenlegung der Erklärung über die Einstandspflicht verzichten. Stattdessen ist dann eine Erklärung über die Stellung des Mutterunternehmens als persönlich haftender Gesellschafter offenzulegen, aus der sich dann die gesetzlich angeordnete persönliche Haftung bereits ergibt. (Vgl. Begründung RefE BilRUG, S. 63 f.)

Diese Erklärung ist neu. Bislang muss nur das Mutterunternehmen als solches genannt werden. Hinzu kommt aber im Umkehrschluss eine weitere deutliche Verschärfung: Sollte das Mutterunternehmen nicht zugleich der persönlich haftende Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft ein, so hat es künftig die Erklärung über die Einstandspflicht abzugeben; andernfalls kann die Befreiung für die Personenhandelsgesellschaft nicht in Anspruch genommen werden. Hier kommen auf viele Konzerne erhebliche neue Anforderungen zu.

(4) Schließlich ist wegen der Formulierung des § 264b HGB bislang überwiegend die Auffassung vertreten worden, eine Selbstbefreiung des Mutterunternehmens (Personenhandelsgesellschaft i.S.d. § 264a HGB) von den kapitalgesellschaftlichen Pflichten für ihren eigenen Jahresabschluss sei möglich. (Auch: LG Bonn, Beschluss vom 22.12.2009 – 39 T 358/09.) Diese weitgehende Auslegung soll nun kassiert werden: Nur noch Tochtergesellschaften können befreit werden. Das Ministerium beruft sich hier auf Art. 37 Satz 1 der Bilanzrichtlinie.

Fazit

Wenn das BilRUG im Hinblick auf die §§ 264 Abs. 3, 264b HGB so wie vorgesehen umgesetzt wird, kommen auf die Konzerne, die für ihre Tochterunternehmen die Befreiungen bislang in Anspruch nehmen, erhebliche Anpassungen zu. Es ist nicht ausgeschlossen, dass künftig viele Tochterunternehmen aus den Befreiungsregelungen herausfallen und ihre Jahresabschlüsse wieder prüfen lassen und offenlegen müssen. Es kann aber nicht im Interesse der deutschen Konzerne sein, wenn sie mit höheren Kosten belastet werden und ihre Zahlen via Internet disaggregiert auf dem Präsentierteller dem internationalen Wettbewerb zur Verfügung stellen müssen.

Doch die Hoffnung stirbt zuletzt. Der Regierungsentwurf zum BilRUG liegt noch nicht vor, und das Ministerium ist über die o. g. Punkte in Kenntnis gesetzt worden.

Wir werden Sie über den weiteren Verlauf der Dinge auch in unseren Fortbildungsseminaren der LucaNet.Academy stets aktuell informieren. Einen vertieften Überblick zu den wesentlichen Neuerungen finden Sie in:

Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – Was ist neu für den Jahresabschluss?, in BBK 2014, S. 822-830 und

Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – Jahresabschlussbefreiungen sowie Änderungen beim Konzernabschluss, in BBK 2014, S. 919-926

 

Prof. Dr. Carsten Theile

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