09.10.2014 - Das "neue" Realisationsprinzip: IASB veröffentlicht IFRS 15

Eine Einordnung

Der IASB hat am 28. Mai 2014 den neuen Standard IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ über Zeitpunkt und Höhe der Erfassung von Umsatzerlösen veröffentlicht. Der Standard ist das Ergebnis eines Konvergenzprojekts mit dem amerikanischen Standardsetter FASB. Damit geht ein über 12 Jahre währender Diskussionsprozess zu Ende. IFRS 15 soll – vorbehaltlich seiner Übernahme in europäisches Recht – in Geschäftsjahren ab 2017 erstmals angewendet werden, die frühere Anwendung ist zulässig. Die lange Zeit bis dahin hat der IASB eingeräumt, damit sich die Unternehmen auf die neuen Regelungen vorbereiten können.

Der vorliegende Beitrag ordnet IFRS 15 in den Zusammenhang der zu lösenden Probleme ein und zeigt auf: IFRS 15 ist prinzipienorientiert, was hohe Beurteilungsspielräume in seiner Anwendung bedeutet.

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

„Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.“ An diesem, im HGB beinahe versteckt untergebrachten Satz (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB), hängt nichts weniger als die gesamte Umsatz- und die leistungsbezogene Aufwandserfassung der HGB-Bilanzierer. Immerhin ist der „Gewinn“ eine Saldogröße aus Erträgen abzüglich Aufwendungen. Also gilt: Der Ertrag ist dann und genau dann zu buchen, wenn er realisiert ist, und zu diesem Zeitpunkt sind dann auch die Aufwendungen zu erfassen, die zur Ertragserzielung angefallen sind. In deutschsprachigen Lehrbüchern wird diese Aufwandszurechnung etwas sperrig als „Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach“ bezeichnet. Im angelsächsischen Sprachraum heißt es eleganter „matching principle“ oder, noch griffiger, „let the expense follow the revenue“.

Ausschlaggebend für die Aufwandserfassung ist also die Ertragserfassung. Aber wann genau ist denn nun der Ertrag realisiert? In Betracht kommen – schon bei „normalen“ Verkaufsgeschäften – immerhin fünf Zeitpunkte:

1. Vertragsabschluss,
2. Beginn der Fertigung,
3. Erfüllung der Leistungsverpflichtung,
4. Bezahlung durch den Kunden oder
5. Ende der Gewährleistungsfrist, ggf. Kulanzleistungspflicht.

Jeder Buchhalter und Bilanzierende hat gewissermaßen mit der Muttermilch den Zeitpunkt 3 aufgesogen, die Erfüllung der Leistungsverpflichtung. Vorher darf ein Vermögensgegenstand wegen des Anschaffungskostenprinzips noch keine Gewinnbestandteile enthalten, und die (Rest-)Risiken nach Erfüllung der Leistungsverpflichtung müssen durch Rückstellungen abgedeckt werden. Leffson, der Grandseigneur der „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“, hat den Zeitpunkt der Erfüllung der Leistungsverpflichtung – übrigens auch sehr griffig – als „Sprung zum Absatzmarkt“ bezeichnet.

Die Probleme

So weit die prinzipienorientierte Lösung für das „normale“ Verkaufsgeschäft unter HGB. Doch jetzt fangen die Probleme erst an: Wann genau ist die Leistungsverpflichtung erfüllt (Versendungskauf, Spedition), wie ist mit Rückgabe- oder Rücktrittsrechten im Versandhandel umzugehen, was ist mit dem Verkauf unter Abgabe einer Renditegarantie, wie erfasst man Bonuspunkte (miles and more, Payback), was ist mit Leistungsbündeln (Mehrkomponentengeschäfte: Telefon und zweijähriger Nutzungsvertrag, Kfz und Wartung) und integrierten Finanzierungsgeschäften (Kaufe jetzt, zahle später)? Wie sind Rückkaufsoptionen zu würdigen? Wann können Teilkomponenten als erfüllt gelten, insbesondere bei Langfristfertigung („Meilensteinvereinbarungen“). Mit welchen Kriterien soll beurteilt werden, dass mehrere Einzelverträge aufgrund ihres engen wirtschaftlichen Zusammenhangs als ein Geschäft gelten sollen? Darf ein Umsatz erfasst werden, wenn die Gegenleistung von Erfolgskomponenten abhängig ist?

Für die Lösung dieser und weiterer Probleme hilft das HGB nicht unmittelbar weiter. Hier muss man umgehen können mit dem „Gesamtkunstwerk“ der kodifizierten und nicht kodifizierten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung. Der Praktiker greift an dieser Stelle gerne zum Kommentar, in dem er auch die einschlägige BFH-Rechtsprechung aufbereitet und erläutert findet. Und er wird einer Meinungsvielfalt begegnen, die oftmals mehrere Lösungen zulässt. Gemeinhin kann dann ein „cherry picking“ betrieben werden: Man wählt die Lösung, die am besten zum verfolgten bilanzpolitischen Ziel passt.

Die Wirkungen

Ein solches, für den Bilanzierenden sinnvolles Vorgehen ist natürlich für den Abschlussanalysten, der die Umsätze mehrerer Unternehmen vergleichen will, durchaus unbefriedigend. Es zeigt aber auch anschaulich die Grenzen prinzipienorientierter Rechnungslegung: Hier ist nun einmal Beurteilungsfähigkeit vonnöten. Zudem ist die Informationsfunktion nicht der einzige Zweck handelsrechtlicher Bilanzierung. Bekanntlich geht es auch um Zahlungswirkungen an Gesellschafter und Fiskus, womit wir wieder bei den bilanzpolitischen Zielen wären.

Der neue IFRS 15

Beinahe einfacher hat es da der IASB, denn sein Regelwerk, die IFRS-Standards, ist nur der Erfüllung der Informationsfunktion verpflichtet. Und doch war es offensichtlich kein leichtes Unterfangen, prinzipienbasierte Regelungen zur Umsatzrealisation zu erlassen, denn der neue Standard IFRS 15 ist das Ergebnis 12-jähriger Überlegungen, Diskussionspapiere und Standardentwürfe. Er ersetzt IAS 18 (Umsatzerlöse bei Güterverkauf und Dienstleistungen), IAS 11 (Fertigungsaufträge) und einige spezielle IFRIC-Interpretationen zu Sonderproblemen. Der IASB geht damit den Weg der Prinzipienorientierung weiter, den er bei IFRS 10 (Konsolidierungskreis) und IFRS 13 (fair value) schon klar eingeschlagen hat.

Allerdings bleibt der IASB nicht beim handelsrechtlichen „Sprung zum Absatzmarkt“ stehen. Vielmehr glaubt er, mit IFRS 15 auch die Lösung für die oben angeschnittenen Probleme anbieten zu können. Im Kern sollen durch IFRS 15 die Höhe und der Zeitpunkt der Umsatzerfassung festgelegt werden können. Dazu sind fünf Schritte vonnöten.

Die fünf Schritte

IFRS-Anwender müssen künftig Verträge mit Kunden anhand von fünf Schritten würdigen:
1. Liegt überhaupt ein Vertrag vor, für den IFRS 15 einschlägig ist? Hier geht es um das Erkennen von Liefer- und Leistungsverpflichtungen einschließlich der Gegenleistungen, es geht um wirtschaftliche Substanz (= Veränderung künftiger Cashflows) und die Bonität des Kunden.
2. Welche konkreten Liefer- und Leistungsverpflichtungen enthält der Vertrag? Sind es Einzelleistungen oder Leistungsbündel? Lassen sich die Lieferungen und Leistungen voneinander abgrenzen?
3. Was ist der Transaktionspreis? Gibt es Finanzierungsvereinbarungen? Variable oder feste Komponenten oder auch nicht zahlungswirksame Gegenleistungen?
4. Wie lässt sich der Preis (siehe Schritt 3) auf die Leistungen (Schritt 2) aufteilen? Hier sind ggf. sachgerechte Schätzungen nötig.
5. Wann hat das Unternehmen seine Leistungsverpflichtung erfüllt? Zu diesem Zeitpunkt bzw. Zeitraum ist der Umsatz zu erfassen. Mit einem kleinen Trick werden die bisherigen Fertigungsaufträge weiterhin kontinuierlich zu Umsätzen, so dass es im Ergebnis bei der percentage-of-completion-Methode bleibt.

Wie so oft bei den Standards des IASB ist deren schierer Umfang respekteinflößend: Zu den rund 60 Seiten eigentlichen Standardtextes gesellen sich 140 Seiten Begründungserwägungen und 80 Seiten Beispiele. Das ist viel zu lesen, zeigt aber auch den Anspruch: Der IASB hofft, für die oben aufgegriffenen Probleme Lösungen entwickelt zu haben. Und, nur am Rande, mit dem einen § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kommt ja auch der HGB-Anwender nicht weit.

Die Würdigung

IFRS 15 ist ein prinzipienorientierter Standard. Kochrezepte enthält er nicht, aber immerhin in den Unterlagen einige Beispiele, die die Regelungen verständlich machen sollen. Anwender stehen vor großen Herausforderungen: Die fünf-Schritte-Prüfung muss mit Leben („Ermessen“) gefüllt werden, und der Standard wird Einfluss nehmen auf das Vertrags-Management, auf Vertragsgestaltung und Dokumentation einschließlich der Anpassung von IT-Prozessen. Nicht von ungefähr hat der IASB eine lange Frist bis zur Erstanwendung in 2017 eingeräumt. Die Zeit wird man benötigen. Und vielleicht ploppen in den nächsten Monaten, in denen sich die Praxis mit den Neuregelungen herumschlägt, Fragestellungen und Probleme hoch, an die der IASB nicht gedacht hat. Vielleicht sehen wir dann noch eine Ergänzung des Standards vor seiner Erstanwendung. Das hat man in der Vergangenheit ja schon gelegentlich erlebt bei neuen Standards.

Für ein „Daumen hoch“ oder „Daumen runter“ zu IFRS 15 ist es im Moment noch ein bisschen früh. Es ist aber immerhin erfreulich, dass das Projekt jetzt zu einem Abschluss gekommen ist.

Einen weitergehenden Überblick zu IFRS 15 hat Prof. Dr. Karin Breidenbach verfasst, die Sie als Referentin der LucaNet.Academy kennengelernt haben:
Breidenbach, Karin: Realisation von Umsatzerlösen nach IFRS 15, in BBK 2014, S. 631-637.


Prof. Dr. Carsten Theile

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