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Software und Beratung für
Business Intelligence im Rechnungswesen

Bilanzielle Behandlung von Implementierungs- und Customizing-Kosten von ERP-Software


von: Dominik Duchon, Senior Consultant, LucaNet AG

 

Nach wie vor bestehen Unklarheiten in der Rechnungslegungspraxis über die bilanzielle Behandlung von Implementierungs- und Customizing-Kosten von ERP-Software. Müssen die Kosten/Gebühren bei der Einführung und Anpassung solcher Systeme aktiviert werden oder werden sie gewinnmindernd angesetzt? Die Analyse von Spohn/Peter zeigt, dass wenn Klarheit darüber besteht, ob es sich um einen Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang handelt, diese Fragestellung gelöst werden kann.

Bilanzielle Behandlung nach HGB/EStG

 

Das zentrale Problem der bilanziellen Behandlung von Enterprise Resource Planning-Software (ERP-Software) bildet die Abgrenzung zwischen Herstellung und Anschaffung. Ist von einer Anschaffung auszugehen, müssen die Anschaffungskosten aktiviert und mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Ist jedoch von einer Herstellung der Software auszugehen, so greift das Aktivierungsverbot von § 248 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EstG. Folglich müssen die Aufwendungen in der Entstehungsperiode gewinnmindernd angesetzt werden.

 

Die Frage, ob ein ERP-System aktiviert werden kann, hängt letztlich davon ab, ob es von einem Dritten erworben oder selbst hergestellt wurde. Ein fertig installiertes ERP-System ist jedoch eine Mischung aus einem entgeltlich erworbenen "Rohling" [1], der durch Schulung und Konfiguration an die individuellen Bedürfnisse angepasst wurde. Demnach drängt sich die Frage auf, ob die Anschaffungskosten der Software zu aktivieren sind und die Implementierungs- und Customizing-Kosten mit anzurechnen sind, oder ob das ganze System als selbst hergestelltes Wirtschaftsgut einzuordnen ist. Für die bilanzielle Behandlung ist in diesem Zusammenhang von Interesse, ob die Erstellung des ERP-Systems als Kauf-, Werk- bzw. Werklieferungsvertrags einzustufen ist und somit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt. Kein entgeltlicher Erwerb liegt dagegen vor, wenn die Erstellung als Dienstleistungsvertrag eingeordnet wird.[2] Der Erwerb eines ERP-Systems stellt i.d.R. einen Mischfall dar, bei dem das durch einen Kaufvertrag erworbene "Roh"-System im Rahmen von Dienst- und Werkverträgen an die individuellen Verhältnisse angepasst wird.

 

Nach Meinung von Spohn/Peter kann dieses Problem gelöst werden, wenn man sich eine funktionale Betrachtungsweise vor Augen führt. Die Funktionalität von ERP-Systemen zeichnet sich als ganzheitliches System aus, welches die betrieblichen Prozesse steuert, abwickelt und kontrolliert. Diese Funktionalität kann umso optimaler genutzt werden, je besser und genauer die vorgenommenen Systemanpassungen durchgeführt werden. Gemessen an diesem Anpassungsprozess stellt die Anschaffung des "Roh"-Systems nur eine untergeordnete Rolle dar. Folglich existiert das ERP-System bei seiner Anschaffung noch gar nicht, sondern wird erst durch den Implementierungs- und Customizingvorgang hergestellt. Als Folge sind die gesamten Aufwendungen, sowohl die Anschaffungskosten als auch die Implementierungskosten, in der Entstehungsperiode gewinnmindernd anzusetzen.[3]

 

Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) nimmt eine unterschiedliche Eingliederung der Customizing-Aufwendungen vor. Demnach sind Aufwendungen danach zu unterscheiden, ob Sie dazu dienen, das "Roh"-System in einen funktionsfähigen Zustand zu versetzen, oder ob es sich bei den Aufwendungen um eine Bearbeitung oder Vervollständigung der standardmäßig konfigurierten Software handelt.

 

Dem IDW zufolge sind Aufwendungen, die das "Roh"-System in einen betriebsbereiten Zustand versetzen, als Teil der Anschaffungskosten zu aktivieren, da es sich um einen Teil des Anschaffungsvorgangs handelt.[4]

 

Das IDW unterscheidet hierbei nicht gründlich zwischen Anschaffung und Herstellung. Dass diese Aufwendungen der Herstellung eines betriebsbereiten Zustandes dienen, kann der Qualifikation, dass diese Aufwendungen im Rahmen eines Dienstvertrages gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als Herstellungskosten anzusetzen sind, nicht entgegenstehen.[5]

 

Der Finanzsenat Bremen hingegen geht bei seinem Erlass vom 13.09.2004 gar nicht auf die Problematik der Unterscheidung zwischen Anschaffung und Herstellung ein. Laut dem Finanzsenat Bremen liegt beim Erwerb eines Verbundes mehrerer Module zur einheitlichen Nutzung ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut vor. Dabei zählt er die Implementierungs- und Customizing-Kosten zu den Anschaffungskosten.[6]

 

In der Literatur wird die Sichtweise des Finanzsenats Bremen als zu kurz gegriffen betrachtet. Das eigentliche Problem, die Abgrenzung zwischen Anschaffung und Herstellung, wird nicht behandelt. Der Erlass scheint daher eher fiskalisch motiviert.[7]

Bilanzielle Behandlung nach IAS/IFRS

 

Die IAS/IFRS kennen im Gegensatz zum HGB kein Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens. Daher ist laut IAS 38.27 ff. das ERP-System mit seinen gesamten Herstellungskosten zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Die gesamten Herstellungskosten umfassen dabei sowohl die Anschaffungskosten des "Roh"-Systems als auch die Implementierungs- und Customizing-Kosten.

Zusammenfassung

 

Nach Spohn/Peter geschieht die Anschaffung und Einführung eines ERP-Systems im Rahmen des Herstellungsvorgangs. Daher greift i.d.R das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Entscheidend hierbei ist allerdings das Kriterium der Funktionalität. Die Anschaffungskosten des "Roh"-Systems fallen gegenüber den Anpassungsaufwendungen kaum ins Gewicht, da die Funktionalität erst durch die als Herstellung einzustufende Implementierung gesichert wird.
Im Rahmen der IAS/IFRS existiert jedoch kein Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene Vermögenswerte des Anlagevermögens.

Anmerkungen

 

[1] Vgl. Benzel/Köhler/Trautmann, DStR 2002, S. 927; Hoffmann, DStR 2002, S. 1459
[2] Vgl. Budde/Karig, in Beck`scher Bilanzkommentar, 1999, § 248 Rz. 11; Hoffmann, in Littmann/Bilz/Hellwig, EStG, 2002, §§ 4, 5 Rz. 685
[3] Vgl. Spohn/Peter, BC 5/2005, 29. Jahrgang, S. 98
[4] Vgl. IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Software beim Anwender (IDW RS HFA 11) vom 30.06.2004.
[5] Vgl. Spohn/Peter, BC 5/2005, 29. Jahrgang, S. 98 f.
[6] Vgl. FinSen. Bremen, Erlass vom 13.09.2004, S. 2172-5968 - 110, BC 1/2005, S. VI ff.
[7] Vgl. Spohn/Peter, BC 5/2005, 29. Jahrgang, S. 99

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